Issu du principe de nécessité des peines garanti par l’article 8 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, le principe de « rétroactivité in mitius » prévoit qu’une loi pénale nouvelle prononçant des peines moins sévères que la loi ancienne doit s’appliquer aux infractions commises avant son entrée en vigueur dès lors qu’elles n’ont pas donné lieu à des condamnations passées en force de chose jugée (Cons. const. 20 janvier 1981, n° 80-127 DC).

La justification d’un tel principe, également consacré au niveau international (notamment CEDH 17 septembre 2009 n° 10249/03, Scoppola c/Italie), est simple : si le législateur a édicté une loi nouvelle mettant en place une sanction moindre que celle initialement prévue, c’est qu’il a estimé que la sanction d’origine n’était plus strictement nécessaire et ne devrait donc plus être appliquée.

Il est admis que ce principe s’applique aux pénalités fiscales présentant le caractère d’une punition, notamment aux majorations pour abus de droit prévues à l’article 1729, b du CGI (Cass. com. 7 octobre 1997, n° 1961 D, Thiberghien). 

Dans l’affaire très médiatisée « Wendel », c’est précisément en se fondant sur ce principe que les contribuables invoquaient l’instauration du dispositif d’encadrement des opérations d’apport-cession de l’article 150-0 B ter du CGI (article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012) pour écarter l’application des pénalités pour abus de droit à de telles opérations réalisées antérieurement à cette réforme et jugées abusives.

Cependant, le Tribunal administratif de Paris a considéré dans plusieurs jugements du 5 janvier 2016 que… « les nouvelles dispositions dont ils se prévalent, qui ont pour objet de prévenir la commission d’abus de droit tels que celui en litige, ne sont cependant pas relatives à de telles pénalités ; qu’il n’en résulte pas, contrairement à ce que soutiennent les requérants, que le législateur ait, en adoptant ces dispositions, entendu sanctionner moins sévèrement de tels agissements ; que par suite, le moyen tiré de la rétroactivité de la loi pénale plus douce ne peut qu’être écarté ».

Cette solution est pour le moins étonnante.

Sous le régime antérieur à l’entrée en vigueur du nouvel article 150-0 B ter, l’opération d’apport-cession n’était que partiellement codifiée à l’article 150-0 B du CGI. En effet, cette disposition visait uniquement l’obtention du sursis d’imposition mais ne prévoyait aucun dispositif tendant à éviter qu’il ne soit utilisé dans un objectif autre que celui qui avait motivé sa création.

C’est donc sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit codifiée à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, et en prenant pour critères des conditions issues de la jurisprudence – notamment le réinvestissement dans une activité économique d’une part significative du produit de cession des titres apportés – que l’opération d’apport-cession était éventuellement redressée (CE, 8 octobre 2010, n° 301934, Bazire ; CE, 8 octobre 2010, n° 313139, min.c/ Bauchart). 

Si l’abus de droit était caractérisé, le contribuable devait acquitter l’impôt éludé ainsi que les intérêts de retard, mais également la sanction propre à l’abus de droit, à savoir une majoration des droits de 40 % ou 80 %.

Depuis la réforme applicable à compter du 20 novembre 2012, les apports de titres en faveur de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés contrôlées par l’apporteur suivis de la cession des titres apportés par la société bénéficiaire de l’apport sont codifiés à l’article 150-0 B ter du CGI.

Cette réforme appelle deux observations :

. L’article 150-0 B ter prévoit désormais lui-même les conditions dans lesquelles le réinvestissement du produit de cession des titres apportés doit être réalisé par la société bénéficiaire de l’apport afin de maintenir le report d’imposition.

Ces conditions encadrent le réinvestissement à trois égards : la part du produit de cession qu’il doit représenter, son délai de réalisation et sa nature.

Bien que ces trois caractéristiques fassent l’objet de définitions distinctes, elles n’en demeurent pas moins une transposition de celles retenues par la jurisprudence sous l’empire du droit antérieur pour encadrer ces opérations sur le fondement de l’abus de droit.

Ces éléments faisant désormais l’objet d’une codification au sein d’un dispositif anti-abus propre à l’opération d’apport-cession, le recours à la procédure spécifique de l’abus de droit n’a donc plus lieu d’être lorsqu’il s’agit d’analyser les conditions du réinvestissement.

. L’article 150-0 B ter prévoit également lui-même les conséquences du non-respect de l’engagement de réinvestissement du contribuable, à savoir la fin du report d’imposition et, ce faisant, le paiement de l’impôt résultant de l’apport en société, majoré des intérêts de retard.

Dans la mesure où l’abus de droit n’est plus le fondement du contrôle de l’opération d’apport-cession, la majoration spécifiquement prévue en matière d’abus de droit par l’article 1729, b du CGI, qui venait s’ajouter à ces conséquences sous le régime antérieur à la réforme, n’est donc plus applicable.

Ainsi, contrairement à la position retenue par le Tribunal administratif de Paris, il importe peu que la loi nouvelle ne porte pas sur les pénalités pour abus de droit proprement dites, puisqu’elles ne sont que le corolaire de la procédure d’imposition suivie par l’administration, laquelle n’est pas optionnelle à peine d’irrégularité de la procédure (CE 21 juillet 1989, n° 59970, Bendjador).

De plus, l’affirmation selon laquelle le législateur n’aurait pas « entendu sanctionner moins sévèrement de tels agissements » est parfaitement inexacte.

En effet, en prévoyant un dispositif anti-abus dédié à l’apport-cession largement inspiré de la jurisprudence relative à la détermination du caractère abusif de ces opérations réalisées antérieurement à son entrée en vigueur, la réforme a de fait écarté l’application de la procédure de répression des abus de droit telle qu’elle était appliquée jusqu’alors pour les opérations réalisées à compter du 14 novembre 2012 et, en conséquence, la sanction spécialement prévue en la matière. 

Il ne fait donc aucun doute que la loi nouvelle est plus douce et qu’elle l’est tout à fait volontairement dès lors qu’il était loisible au législateur d’appliquer une sanction plus lourde que le simple intérêt de retard, de sorte que le principe de « rétroactivité in mitius » aurait bel et bien dû être appliqué.

Nous espérons que la Cour Administrative d’Appel de Paris qui sera saisie de cette affaire fasse une meilleure application de ce principe constitutionnel que les premiers juges.

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