(Cass. Com. 28 mai 2026, n° 260 FS-B, Pourvoi n° Q 25-12.326)

On sait que les articles 792-0 bis (pour l’Impôt de Solidarité sur la Fortune) et 970 du CGI (pour l’Impôt sur la Fortune Immobilière) disposent que les constituants et bénéficiaires réputés constituants des trusts et institutions comparables sont taxables à l’impôt sur la fortune sur les avoirs en trust, sauf s’ils démontrent que leurs droits dans ces derniers ne leur confèrent aucune capacité contributive, sachant que cette preuve ne pourra résulter du simple caractère irrévocable et discrétionnaire du trust. On se souvient que l’introduction de cette clause de sauvegarde résulte d’une décision du Conseil Constitutionnel n° 2017-679 QPC du 15 décembre 2017 obtenue par notre cabinet (https://blog.bornhauser-avocats.fr/2017/12/succes-de-notre-qpc-sur-le-regime-fiscal-des-trusts-en-matiere-disf/).

L’administration fiscale n’ayant jamais véritablement commenté comment devait être interprétée cette clause de sauvegarde, ce rôle est revenu au juge de l’impôt. C’est donc tout l’intérêt de la décision que vient de rendre le 28 mai 2026 la chambre commerciale de la Cour de cassation sur une fondation de famille helvétique, que les bénéficiaires ont tenté sans succès de régulariser auprès du fisc dans le cadre de la Circulaire Cazeneuve.

En l’espèce, les requérants avaient perçu des fonds de la fondation mais soutenaient que compte tenu des buts de cette dernière, cette appréhension ne caractérisait pas à leur niveau l’existence d’une « capacité contributive ». Ils se fondaient pour cela sur les statuts de la fondation, qui limitaient les possibilités d’allocation de fonds à ses bénéficiaires aux cas de pure nécessité limitativement énumérés et sur décision du conseil de fondation.

La Cour leur donne tort en relevant que les fonds avaient en l’espèce été attribués « à des fins de trésorerie » et que le bénéficiaire ne démontrait pas en quoi cette attribution entrait dans les buts de la fondation.

Les fondations de famille helvétiques ne permettent effectivement pas, contrairement aux fondations du Liechtenstein, une liberté totale de disposition des fonds de la fondation car la loi encadre les possibilités d’attribution aux cas qu’elle énumère et que les statuts reprennent : le financement des études des bénéficiaires, les cas d’indigence, la mise en oeuvre de projets familiaux, etc.. Manifestement, pour que la fondation ait pu en l’espèce libérer des fonds, il fallait bien que le bénéficiaire entre dans l’un des cas limitativement énumérés.

Toutefois, les juge du fond, suivis par la Cour de cassation, ne se sont pas contentés de simples affirmations et ont exigé que la preuve de la nature du versement leur soit fournie et si le contribuable succombe ici, c’est manifestement parce qu’il a échoué à apporter la démonstration nécessaire. Le fait que les fonds aient été attribués « à des fins de trésorerie » n’a pas dû jouer en sa faveur…

Si l’appréhension par le constituant d’une fondation ou d’un trust constitue un indice assez fort que ses droits dans cette institution lui confèrent bien une capacité contributive, la jurisprudence semble toutefois accepter que la preuve contraire lui soit apportée, ce qui donne toute sa portée à la réserve d’interprétation du Conseil Constitutionnel. Mais encore faut-il que cette preuve lui soit fournie, laquelle devrait résulter de la motivation de la décision du conseil de la fondation ou du trustee quant à l’origine de ce versement. Évidemment, si aucune trace écrite des motifs de cette attribution n’a été conservée, la Cour de cassation nous indique clairement qu’il est inutile de tenter d’apporter cette preuve en excipant des statuts de la fondation ou de la loi qui lui est applicable. Comme le demande le Conseil Constitutionnel, cette démonstration doit être apportée non seulement en droit, mais également en fait.

Le second intérêt de cette décision résulte dans l’application de la règle d’assiette. C’est l’ensemble des biens en trust ou appartenant à la fondation qui sont imposables, conformément aux dispositions légales. Il n’est dès lors pas possible, comme le demandaient les requérants, de rechercher une valeur théorique issue de la capitalisation des sommes qu’ils auront effectivement appréhendées.

Cette décision nous donne en définitive un mode d’emploi plutôt rassurant de la notion de capacité contributive issue d’un trust ou d’une institution comparable. Si la charge de la preuve de son absence repose sur le contribuable, elle n’est pas impossible à rapporter si ce dernier se livre à une démonstration à la fois juridique – le régime juridique du trust, en particulier son caractère irrévocable et discrétionnaire – mais aussi factuelle, en justifiant à la fois des raisons lui ayant permis d’obtenir du trustee le versement de fonds et que ces raisons étaient totalement indépendant de ses droits.

A titre d’exemple, un trust qui verserait à chaque bénéficiaire une somme chaque année confèrerait à ces derniers une indiscutable capacité contributive. En revanche, un secours exceptionnel en cas de difficultés financières avérées et temporaires devrait permettre d’échapper à l’imposition sur la fortune pour autant, nous dit la Cour, que la preuve en soit bien apportée.